Главная / Аналитика / Налоговые последствия ошибок, допущенных при формировании цены сделки
Задать вопрос
опубликовано:

Налоговые последствия ошибок, допущенных при формировании цены сделки

Зачастую при заключении, исполнении договоров сторонами могут быть допущены ошибки. Рассмотрим последствия ошибок, допущенных при формировании цены сделки в силу неверной ее квалификации или применения положений главы 21 НК РФ.

Как устанавливается цена

Установление размера цены, избрание надлежащей формы договора напрямую влияют на налоговые обязательства, которые возникнут в результате исполнения обязательств по такому договору. Однако прежде чем давать правовую оценку таким последствиям, необходимо определиться с основными принципами установления цены и налоговых обязательств.

В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления. Таким образом, по общему правилу цена устанавливается сторонами договора самостоятельно, если к регулированию возникших правоотношений не применяются какие-либо специальные нормативно-правовые акты.

Вместе с тем для целей налогообложения установлены некоторые особенности. В частности, согласно п. 1. ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно по общему правилу действует цена, установленная сторонами. Такой подход основан на принципах разумности, добросовестности сторон сделки.

Согласно п. 1, 2 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик обязан дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к уплате покупателю сумму налога.

При предъявлении к уплате налога на добавленную стоимость, зачастую при исполнении сделок, возникают споры относительно размера налоговых обязательств, которые связаны с уплатой налога на добавленную стоимость (НДС). Это обусловлено тем, что условия договоров не позволяют определить размер НДС, либо определяют НДС неправильно. Такие ошибки соответственно могут повлечь различные негативные правовые последствия как для одной, так и для другой стороны сделки.

Поскольку в силу ст. 424 ГК РФ сторонам предоставлено право свободно устанавливать цену в договоре, то, следовательно, им и предоставлено право определения порядка определения НДС – установить ли сумму налога сверх цены договора или включить НДС в цену договора.

Вместе с тем данный вопрос до нынешнего времени однозначно не разрешен в законодательстве РФ. При этом при разрешении споров, связанных с установлением НДС относительно цены договора, следует учитывать судебную практику, сложившуюся при рассмотрении подобных споров.

Первоначально при разрешении спора о том, как исчислить НДС – в составе цены или сверх цены, придерживались подхода, закрепленного в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, где ВАС РФ указал на необходимость исчисления налога сверх установленной цены.

В дальнейшем ход судебной практики при разрешении таких вопросов изменился, что выразилось в принятии Пленумом ВАС РФ Постановления от 30.05.2014 № 33. Пунктом 17 указанного Постановления разъяснено, что, если в договоре о реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не оговорено, что установленная цена не включает в себя НДС и это не следует из обстоятельств, предшествующих его заключению, предполагается, что общая стоимость договора включает НДС, и сумму налога надо выделять из указанной в договоре цены расчетным методом по ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В дальнейшем позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 30.05.2014 № 33, дополнена Определением ВС РФ от 24.11.2014 по делу № 307-ЭС14-162, А26-5213/2013. Из данного Определения следует, что если цена определена на основании отчета оценщика и из отчета прямо следует, что цена имущества определена без НДС, налог следует добавлять к указанной цене исходя из ставки 10 или 18%. Выделить НДС из цены договора можно только в том случае, если из отчета оценки нельзя сделать вывод о том, с НДС или без него рассчитана стоимость.

Как следует из Письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом, можно считать разрешенным вопрос относительно того, каким образом исчислять НДС при отсутствии указания на это в договоре, хотя напрямую законодательством он и не урегулирован.

Из вышеизложенного следует сделать вывод, что выделить НДС расчетным методом из цены, указанной в договоре, можно только в том случае, если в договоре прямо не определено, что установленная цена не включает сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора.

Довзыскание НДС продавцом

Определившись с разрешением вопросов, связанных с исчислением НДС при отсутствии прямого указания в договоре, можно дать оценку самим правовым последствиям, которые возникают в результате таких ошибок. В частности, следует рассмотреть вопрос о том, каким образом разрешаются споры с довзысканием НДС продавцом в тех случаях, когда НДС не был указан в договоре или был указан неверно.

Как видно из ранее рассмотренной судебной практики, довзыскание НДС при отсутствии указания на это в договоре возможно в тех случаях, когда из характера действий сторон следует, что цена должна включать НДС. Например, как в споре по делу № А26-5213/2013, когда суд в Определении ВС РФ от 24.11.2014 по делу № 307-ЭС14-162 указал на возможность определения НДС на основании ранее подготовленного отчета об оценке.

Безусловно, если в договоре указан НДС, однако по какой-либо причине он не предъявлен продавцом к покупателю, то продавец может требовать уплаты НДС в уточненном счете-фактуре. Аналогичная позиция приведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009. При этом суд разъяснил, что требование об уплате НДС является дополнительным обязательством, которое возникает в связи с главным требованием – об оплате стоимости услуг (работ) на основании выставленных счетов-фактур.

Если же ошибка обусловлена неверным указанием самой суммы НДС или применением ненадлежащей ставки (например, 0% вместо 18%), то такие споры разрешаются аналогично: с покупателя подлежит довзысканию НДС, подлежащий уплате в силу закона.

Истребование излишне уплаченного покупателем

Кроме того, возможна и обратная ситуация, когда продавцом предъявлен излишний НДС к уплате. В этом случае покупатель, совершивший оплату НДС свыше, чем это предусмотрено в силу существующих налоговых обязательств, вправе потребовать возврата суммы, перечисленной в качестве оплаты НДС.

Данное право следует из ст. 1102 ГК РФ, в силу которой лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ.

Таким образом, продавец, получив от покупателя налог на добавленную стоимость сверх суммы, которую продавец обязан был предъявить покупателю, обязан возвратить покупателю излишне полученную сумму. При этом, как правило, до получения от продавца счета-фактуры покупатель не знает о том, что указанный в договоре размер налога на добавленную стоимость не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом. Аналогичная позиция сформирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 6889/11.

Позиция относительно исчисления срока исковой давности по таким спорам изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 9657/10. Так, суд указал, что заблуждение налогоплательщика относительно порядка применения соответствующих норм НК РФ не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности. Общество должно было узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты выставленных ему счетов-фактур с указанием необоснованной ставки по НДС – 18%. Следовательно, неосновательное обогащение возникает с момента оплаты по соответствующим счетам-фактурам.

То же самое касается и налоговых органов, поскольку они не могут владеть на каком-либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов и должны осуществлять возврат излишне полученных сумм, перечисленных налогоплательщиками в качестве уплаты налогов.

Покупателю рассчитывать на налоговый вычет?

В случаях, когда договором предусмотрены суммы НДС, отличные от тех, которые подлежит уплачивать в соответствии с налоговым законодательством, возникает вопрос, может ли покупатель, уплативший НДС в большем размере, рассчитывать на применение налогового вычета.

В настоящее время сформировалась единая арбитражная практика по данному вопросу: суды указывают, что уплата НДС в повышенном размере не дает права на предъявление к вычету суммы налога свыше той, что предусмотрена законодательно. Причиной излишней уплаты НДС может быть техническая ошибка, ошибка при осуществлении подсчета, ошибка в выборе ставки налога или неправильное применение налога, подлежащего применению. Однако суды сходятся в едином мнении, что не имеет какого-либо правового значения то обстоятельство, в силу которого НДС был уплачен в большем размере. Также не имеют значения те обстоятельства, что продавец задекларировал такую сумму НДС и уплатил ее в бюджет.

Такой подход встречается во многочисленной судебной практике (постановления ФАС МО от 21.03.2011 № КА-А40/1475-11-2 по делу № А40-17407/10-107-77, ФАС МО от 07.09.2009 № КГ-А40/8344-09-П-Б по делу № А40-51694/07-116-184, ФАС СКО от 08.04.2008 № Ф08-1726/2008-623А по делу № А32-13736/2007-11/291).

Так, в Постановлении ФАС МО от 21.03.2011 № КА-А40/1475-11-2 по делу № А40-17407/10-107-77 суд указал, что неправильное указание поставщиком услуг ставки НДС 18% вместо нулевой ставки не является основанием для принятия покупателем к вычету предъявленной суммы налога. Неправильное указание поставщиком услуг налоговой ставки 18% при оказании таких услуг не является основанием для принятия покупателем к вычету предъявленной суммы налога независимо от того, что поставщик задекларировал полученную сумму налога и уплатил ее в бюджет, поскольку неправомерно включенный в счет-фактуру НДС по иной ставке, чем предусмотрено законом, не может приниматься к вычету налогоплательщиком, получившим такой счет-фактуру. Также суд разъяснил, что покупатель в этом случае вправе обратиться к своим контрагентам с требованием о взыскании неосновательного обогащения.

В Постановлении ФАС МО от 07.09.2009 № КГ-А40/8344-09-П-Б по делу № А40-51694/07-116-184 также делается вывод о том, что налогоплательщик не вправе самостоятельно изменить установленную законом ставку налога, счета-фактуры, выставленные контрагентом, не могут служить основанием для вычета, так как указание в них ставки 18% противоречит подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Такой же вывод встречается в Постановлении ФАС СКО от 08.04.2008 № Ф08-1726/2008-623А по делу № А32-13736/2007-11/291: контрагент неправомерно по своему усмотрению изменил ставку НДС и выставил счет-фактуру по ставке 18%, а общество незаконно заявило эту сумму налога к вычету.

Вышеуказанное вновь подтверждает, что целесообразно в каждом договоре уделять значительное внимание размеру НДС, ставке НДС, а также его правильному исчислению в составе цены. Показательным в данном случае может являться дело № А40-166276/2014, когда при переходе права собственности сохранились обязательства по ранее заключенному договору аренды, что повлекло серьезные разногласия при попытке разрешить данный спор в судебном порядке.

Во избежание подобных ситуаций стороны договора должны уделять должное внимание сумме НДС, которая указана в договоре. Отсутствие должной осмотрительности может повлечь возникновение негативных правовых и налоговых последствий не только для покупателя, но и для продавца.

Читайте также


Аналитика
Юридические услуги онлайн