Налогообложение доходов гражданина Республики Беларусь, полученных от представительства иностранной компании в РФ

Иностранная организация (зарегистрированная на о. Кайман) имеет постоянное представительство в РФ, состоящее на учете в ФНС РФ (ей присвоен ИНН). Данное представительство нанимает гражданина Беларуси (состоящего в штате) и выплачивает ему вознаграждение по трудовому договору. В 2020 году данный работник находился в Беларуси более 183 дней, в связи с чем не являлся налоговым резидентом в РФ в данном налоговом периоде. С доходов, выплаченных работнику в 2020 представительством, был удержан налог по ставке 13%, а работник по итогам года самостоятельно задекларировал и доплатил налог в РФ исходя из ставки 30%.

Задача:

Прокомментировать, подлежат ли доходы данного работника в принципе налогообложению в РФ с учетом статьи 14 Соглашения между РФ и РБ об избежании двойного налогообложения.

Статья 14. Доходы от работы по найму

Вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если:

1. вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или
2. расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве, имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, для того, чтобы доходы физлица (гражданина РБ - налогового нерезидента РФ) подлежали налогообложению в РФ, необходимо чтобы наниматель являлся "лицом с постоянным местопребыванием в РФ исходя из пункта а) ст. 14 данного Соглашения

 Вопросы:

1. Признается ли ПП иностранной организации в данной ситуации лицом с постоянным местопребыванием в РФ для целей данной статьи?
2. Исходя из каких норм законодательства РФ можно сделать данный вывод?
3. Есть ли какая-то позиция регулятора (Минфина или ФНС) по данному вопросу?
4. Есть ли какая-то правоприменительная практика, позволяющая сделать вывод по этому вопросу

Ответы, обоснование:

НДФЛ с доходов гражданина Белоруссии, работающего на территории РФ, в 2020 году рассчитывается по ставке 13% (вне зависимости от статуса резидент или нерезидент). Однако для нерезидентов не действуют налоговые вычеты. Это следует из ст. 73 Договора о ЕАЭС, в силу которой применяется единая ставка на территории ЕАЭС.

Единственное отличие для нерезидентов – для них налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.06.2018 N 03-04-05/40970).

Вместе с тем, Минфин придерживается противоположной позиции. В частности, Минфин в своих письмах указывает, что если до конца года работник не приобрел статус резидента РФ, то налог по итогам года нужно пересчитать по ставке 30% (Письма Минфина России от 18.02.2020 N 03-04-07/11392 (направлено Письмом ФНС России от 28.02.2020 N БС-4-11/3347), от 27.02.2019 N 03-04-06/12764, от 22.01.2019 N 03-04-06/3032 и от 23.05.2018 N 03-04-05/34859, Информация ФНС России).

На наш взгляд, такая позиция является неправомерной, поскольку положениями ст. 73 Договора о ЕАЭС не предусмотрен перерасчет налоговых обязательств по ставкам, установленным для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в случае неприобретения ими статуса налогового резидента. При этом международные договоры имеют приоритетное значение (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Если гражданин Белоруссии работает дистанционно на территории Республики Беларусь, то с выплачиваемых ему доходов НДФЛ не исчисляется и не удерживается (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 3 ст. 208, ст. 209, пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2019 N 03-04-06/76243).

Вместе с тем, согласно статье 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Соглашение) вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если:

а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или

б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве, имеет в другом Договаривающемся Государстве.

По смыслу статей 4 и 5 Соглашения представительство иностранной организации (о. Кайман) не относится к числу лиц с постоянным местопребыванием в РФ, поскольку не зарегистрировано в РФ, не имеет там органов управления.

Иными словами, в данной ситуации вознаграждение работника из РБ не должно облагаться налогом в РФ, поскольку нанимателем является иностранная организация, имеющая представительство в РФ, но не имеющая представительства в РБ.

Ответы на вопросы:

1. Признается ли ПП иностранной организации в данной ситуации лицом с постоянным местопребыванием в РФ для целей данной статьи?

2. Исходя из каких норм законодательства РФ можно сделать данный вывод?

Не признается, поскольку в данной статье (ст. 14) речь идет о:

• нанимателях, имеющих постоянное место пребывание в другом государстве (в данном случае – в РФ);
• представительствах, имеющих, в данном случае, постоянно место пребывания в РБ, имеющих представительство в РФ.

Вместе с тем, по смыслу статей 4 и 5 Соглашения иностранная организация не относится к числу нанимателей, имеющих постоянно место пребывания в другом государстве. К числу таких лиц могут быть отнесены:

• лица, которое по законодательству РФ подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия.

Вместе с тем, иностранная организация не имеет в РФ постоянного места пребывания, не зарегистрировано в качестве юр. лица на территории РФ. Соответственно, не может рассматриваться в качестве лица, имеющего постоянное место пребывания в РФ.

Иными словами, в данном случае ни по одному критерию из статьи 14 Соглашения не возникает обязанность уплаты налога налог на вознаграждение гражданина РБ.

3. Есть ли какая-то позиция регулятора (Минфина или ФНС) по данному вопросу?

Косвенно такая позиция подтверждается Письмом ФНС России от 15.03.2016 N БС-4-11/4221. Иных позиций Минфина или ФНС по аналогичному вопросу (представительство в РФ и работники из числа ЕЭАС) не обнаружено.

4. Есть ли какая-то правоприменительная практика, позволяющая сделать вывод по этому вопросу.

Схожей правоприменительной практики не обнаружено.

Выводы и рекомендации: в сложившейся ситуации представительство иностранной организации в РФ не должно удерживать налоги с дохода резидента/нерезидента РБ, поскольку доходы такого работника в данной ситуации налогообложению не подлежат.

В данном случае налог уплачен в излишнем размере, в связи с чем имеет смысл направить в налоговую заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога (Форма по КНД 1150058). Срок подачи заявления - 3 года с момента уплаты налога. Также нужно сдать уточненную налоговую декларацию.

Если излишнюю сумму налога удержало представительство (как налоговый агент), то представительство само должно подать такое заявление. Если излишнюю сумму уплатило само физическое лицо (именно так и должно быть, поскольку в данном случае обязанностей налогового агента не возникает), то заявление нужно подавать такому физ. лицу.

Приложите к заявлению документы, подтверждающие переплату налога, например платежные документы, документы, подтверждающие наличие льгот по налогу, и др. Для возврата излишне удержанного НДФЛ может понадобиться представить в налоговый орган декларацию 3-НДФЛ. Заявление о возврате НДФЛ также может быть представлено в составе налоговой декларации начиная с декларации за 2020 г.

Соответственно, пошлину нужно уплатить в РБ, а в РФ вернуть. Вместе с тем, высока вероятность отказа налогового органа в возврате данной суммы ввиду сложности рассматриваемой правовой позиции.