Главная / Аналитика / Налоговые последствия досудебного признания и взыскания штрафных санкций за нарушение договоров.
Задать вопрос
опубликовано:

Налоговые последствия досудебного признания и взыскания штрафных санкций за нарушение договоров.

Несмотря на стремление большинства контрагентов добросовестно исполнять возложенные на них обязательства, не всегда удается их выполнить в точном соответствии с условиями договора. Это может выражаться в нарушении сроков исполнения обязательств, объеме и качестве исполненных обязательств. По этой причине в большинстве договоров предусмотрена ответственность за нарушение обязательств, которая устанавливается в силу закона или напрямую указывается в договоре. В настоящей статье в качестве штрафной санкции будет рассмотрена только неустойка.

Согласно статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Под «законной неустойкой» понимается неустойка, выплачиваемая в силу закона. Общая законная неустойка, предусмотренная для гражданских правоотношений, установлена статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Специальная законная неустойка может быть предусмотрена отдельными нормативно-правовыми актами в отношении отдельных правоотношений сторон. Примеры такой неустойки содержатся, в частности, в Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей», Федеральном законе от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», Федеральном законе от 10.01.2003 N 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации», Воздушном кодексе Российской Федерации, Кодексе внутреннего водного транспорта Российской Федерации, Жилищном кодексе Российской Федерации, Федеральном законе от 13.12.1994 N 60-ФЗ «О поставках продукции для федеральных государственных нужд», Федеральном законе от 02.12.1994 N 53-ФЗ «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд».

По смыслу статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность по уплате неустойки возникает вне зависимости от предъявления требования кредитором. Обязанность по уплате неустойки считается возникшим с момента нарушения условий исполнения обязательств.

В случае если должник уплатил неустойку, определенную по соглашению с кредитором, то возникает вопрос относительно возможности признания такой платы доходом. В настоящее время позиция судебных и налоговых органов сводится к тому, что выплата неустойки не облагается налогом на добавленную стоимость. Такой вывод следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом денежные средства, не связанные с оплатой указанных товаров (работ, услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. К таким денежным средствам относится и неустойка, уплачиваемая должником.

В частности, это подтверждается сложившейся судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 05.12.2014 N Ф06-17990/2013 по делу N А12-7378/2014, Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15269-09-2-Б по делу N А40-78155/08-117-359, Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2014 N Ф05-6337/2014 по делу N А40-161453/13). Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 26.01.2010 N КА-А40/15269-09-2-Б по делу N А40-78155/08-117-359 указал, что поскольку полученные средства не являются доходами налогоплательщика и не связаны с расчетами за выполненные работы, обязанности по включению их в налоговую базу для исчисления НДС у заявителя не имелось.

Аналогичный подход содержится и в письмах государственных органов (Письмо от 27.07.2016 N 03-07-11/43854, Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333, Письмо ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@, Письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, Письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).

Вместе с тем, ранее Минфин России придерживался иной позиции. В частности, указывалось на необходимость уплаты налога на добавленную стоимость с сумм, поступивших в качестве выплаты штрафных санкций. Такая позиция, например, содержится в Письмах Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 09.08.2011 N 03-07-11/214, от 16.08.2010 N 03-07-11/356.

Однако, по мнению государственных органов, из вышеуказанного правила об отсутствии необходимости платить НДС, есть исключение. В частности, когда речь идет о неустойке, которая по своему существу фактически относится к элементу ценообразования. На необходимость применения такого подхода указывается в Письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, Письме ФНС от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@, Письмах Минфина от 08.06.2015 N 03-07-11/33051, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 N 03-07-15/6333). В качестве примера можно привести ситуацию, при которой выплачивается штраф перевозчику (экспедитору) за простой транспортного средства, когда погрузка или разгрузка длятся дольше, чем установлено договором.

Данный подход представляется сомнительным, поскольку при таких обстоятельствах неустойка, выплачиваемая экспедитору, подходит под определение, содержащееся в статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации, и выплачивается в случае нарушения обязательства, не требует доказывания размера возникших убытков. Кроме того, в статье 162 Налогового кодекса Российской Федерации прямо указано, что для целей налогообложения признаются те суммы, которые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В данном случае факт реализации товара (работы, услуги) отсутствует.

Что касается применения упрощенной системы налогообложения, то по смыслу п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации неустойка, полученная от должника, учитывается в доходах в периоде ее получения. Также следует иметь ввиду, что должник, выплативший неустойку и применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе уменьшить налогооблагаемую базу за счет такой выплаты. Это обусловлено тем, что выплата неустойки не относится к расходам, перечень которых установлен п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.04.2016 N 03-11-06/2/19835, а также встречается в судебной практике (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 мая 2010 г. по делу N А65-27157/2008, Постановление ФАС Центрального округа от 5 марта 2010 г. по делу N А35-3674/07-С21, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2009 г. по делу N А35-3674/07-С8).

Также следует иметь ввиду, что увеличение налоговой базы в случае применения упрощенной системы налогообложения возможно только после фактического получения выплат от должника, что следует из п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрим особенности, касающиеся уплаты дохода на прибыль организаций. Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Таким образом, обязанность учитывать полученную неустойку для целей налога на прибыль прямо установлена положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Такая же позиция изложена в Письмах Минфина от 14.01.2016 N 03-03-06/1/609, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61165).

При этом следует учитывать, что для признания дохода внереализационным важно наличие факта признания должником обязанности по такой уплате. О признании долга может свидетельствовать не только заключение соглашения о признании долга, но и наличие писем или конклюдентные действия должника. Например, когда должник самостоятельно произвел уплату задолженности в соответствии с положениями договора. Такой же позиции придерживаются и государственные органы (Письмо Минфина России от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838). Как разъяснил ВАС РФ в Решении от 14.08.2003 N 8551/03, согласование сторонами в договоре условий о неустойке само по себе недостаточно для учета кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.

Аналогичным образом обстоят дела и с обязанностью по уплате налога на доходы физических лиц. Согласно пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В силу статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.

При выплате НДФЛ в пользу физических лиц следует учитывать, что если неустойка выплачивается добровольно, то организация или индивидуальный предприниматель, выплачивающие такую неустойку, являются налоговыми агентами. Соответственно, при выплате неустойки должен быть удержан НДФЛ. Вышеуказанное справедливо для тех случаев, когда неустойка выплачивается добровольно, либо на основании решения суда, в котором выделена сумма НДФЛ. Такой подход изложен в письмах Минфина от 22.04.2016 N 03-04-05/23587, от 28.10.2015 N 03-04-07/62079.

Если в решении суда НДФЛ не выделен, НДФЛ с суммы неустойки не удерживается. В этом случае налоговый агент письменно уведомляет налогоплательщика и налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ с суммы, выплаченной в качестве неустойки. Такой подход согласуется с Письмами Минфина от 06.07.2016 N 03-04-05/39501, от 02.11.2015 N 03-04-05/62860).

Во многих случаях при нарушении обязательств должником, стороны договора во избежание разногласий заключают соглашение о признании неустойки. Таким соглашением, как правило, устанавливается размер неустойки, срок для ее выплаты. Зачастую положения такого соглашения предусматривают снижение размера неустойки в какой-либо части или изменение порядка ее выплаты. По смыслу статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации такие действия следует квалифицировать как прощение долга.

Прощение долга по своей правовой природе является безвозмездной передачей должнику имущества кредитора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2012 N А56-28945/2011, Определение ВАС РФ от 04.07.2012 N ВАС-8076/12). В данном случае должник не передает кредитору встречное предоставление, что в силу статьи 41, п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации признается доходом. Имущество, полученное безвозмездно, образует внереализационный налоговый доход должника (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации) или налогооблагаемый доход (статья 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Противоположная ситуация возникает в случае снижения размера неустойки вследствие заключения сторонами мирового соглашения. В частности, суды указывают, что в случае отказа от взыскания неустойки налогооблагаемая прибыль не образуется. В частности, на это указывается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99 и от 22.10.2013 N 3710/13 по делу N А55-16697/2012.

В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 октября 2013 г. N 3710/13 суд разъяснил, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части.

В вышеуказанном постановлении делается вывод, что отказ от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда.

Из вышеприведенной судебной практики можно прийти к выводу, что отказ от взыскания неустойки, закрепленный в мировом соглашении, не считается прощением долга, поскольку обусловлен взаимными уступками (перспективной рассмотрения дела, необходимость совершения дальнейших судебных действий, направленных на взыскание и т.п.).

Соответственно, в случае намерения сторон снизить размер неустойки, изменить порядок ее уплаты, возможно, наиболее безопасным инструментом является фиксация достигнутых договоренностей в мировом соглашении, что не позволит налоговым органам осуществить доначисление налога.

В результате рассмотрения налоговых последствий, связанных с уплатой неустойки, можно прийти к общему выводу, что во всех случаях выплаты неустойки в досудебном порядке, такие суммы облагаются налогом, за исключением налога на добавленную стоимость. При этом важное значение следует уделять соглашению о признании задолженности, которым могут фиксироваться взаимные обязательства. В случаях, когда таким соглашением будет изменяться размер обязательств, такие действия могут быть расценены налоговыми органами как прощение долга. В таком случае на сумму прощенного долга должнику придется уплатить налог.

Читайте также


Аналитика
Юридические услуги онлайн